Налоговый орган, длительное время осуществлявший
администрирование субъекта предпринимательства как плательщика налогов по УСН,
и обладавший информацией о нарушении порядка начала применения данного специального
налогового режима, утрачивает право на принудительный перевод субъекта предпринимательства
с УСН на общую систему налогообложения по основанию, предусмотренному подп. 19
п. 3 ст. 34612 НК РФ.
Судебная практика
По результатам налоговой проверки общества за
2013-2015 годы налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении
упрощенной системы налогообложения в проверенный период, поскольку в 2007 г.
налогоплательщик утратил право на применение данного специального налогового
режима и впоследствии в нарушение п. 5 ст. 34613 НК РФ не подал
уведомление о начале его применения с 2013 г. На этом основании обществу
доначислены налоги по общей системе налогообложения, а также штрафы,
предусмотренные ст. 119 и 122 НК РФ.
Не согласившись с доначислениями, общество оспорило их
в арбитражном суде.
Суды трех инстанций отказали в удовлетворении
требований общества, руководствуясь положениями подп. 19 п. 3 ст. 34612
НК РФ. По мнению судов, общество, не направив уведомление о применении
специального налогового режима, не вправе было применять УСН в 2013-2015 годах,
а обязано было исчислять налоговые обязательства по общей системе
налогообложения и исполнять обязанность по представлению налоговых деклараций,
в том числе по НДС, налогам на прибыль и на имущество, в связи с чем у
инспекции имелись правовые основания для принятия оспоренного решения.
Судебная коллегия Верховного Суда РФ
отменила состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворила требования
общества, указав следующее (№ 310-ЭС19-1705).
В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в
Российской Федерации» спорный специальный налоговый
режим установлен в целях реализации государственной политики в области развития
малого и среднего предпринимательства.
Применение субъектами малого и среднего
предпринимательства УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер:
правовое значение уведомления, направляемого согласно пп. 1 и 2 ст. 34613
НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями, изъявившими желание
перейти на УСН, состоит не в получении согласия налогового органа на применение
данного специального налогового режима, а в выражении волеизъявления субъектов
предпринимательства на добровольное применение УСН и в обеспечении надлежащего
администрирования налога, полноты и своевременности его уплаты.
При этом, как неоднократно отмечалось в решениях
Конституционного Суда РФ, в силу требований ст. 1 (ч. 1), 2,
17 (ч. 1), 18, 19 и 55 (чч. 2 и 3) Конституции РФ применение
условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа
поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (в том числе
определения от 03.03.2015 г. № 417-О, от 02.04.2015 г. № 583-О).
В свою очередь, налоговые органы, обладающие
сведениями о нарушении налогоплательщиком процедуры начала применения УСН
хозяйствующим субъектом, обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и
принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе
требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции
налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по
установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан
уплачивать (п. 2 ст. 22, подп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ).
Принимая во внимание изложенное, принудительный
перевод субъекта предпринимательства с УСН на общую систему налогообложения по
результатам налоговой проверки не может выступать самостоятельной целью
налогового контроля, а при возникновении спора, связанного с соблюдением
хозяйствующим субъектом процедуры начала применения данного специального
налогового режима, во внимание должны приниматься не только действия
налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением
реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и
своевременность принимаемых налоговым органом мер.
В случае, когда хозяйствующий субъект выразил свое
волеизъявление использовать УСН, фактически применяя этот специальный налоговый
режим (сдавал налоговую отчетность, уплачивал авансовые и налоговые платежи),
налоговый орган утрачивает право ссылаться на неполучение уведомления
(получение уведомления с нарушением срока) и применять положения подп. 19 п. 3
ст. 34612 НК РФ в качестве основания изменения статуса
налогоплательщика, если ранее налоговым органом действия налогоплательщика, по
сути, были одобрены.
Общество в проверяемом периоде соответствовало
критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, установленным в ст. 34612
НК РФ, за исключением требования об уведомлении налогового органа и применяло
УСН в течение всего периода, в том числе в охваченный налоговый проверкой
период (2013-2015 гг.), сдавало налоговую отчетность по УСН, исчисляло и
уплачивало налоговые платежи по данному специальному налоговому режиму без
каких-либо возражений со стороны налогового органа.
Об изменениях в составе участников общества и утрате в
связи с этим возможности применения УСН налоговому органу было известно с
момента внесения изменений в учредительные документы и единый государственный
реестр юридических лиц (в период 2007-2012 гг.).
Инспекция, обладая сведениями о применении
хозяйствующим субъектом УСН с нарушением процедуры, длительное время не
требовала от общества представления отчетности по общей системе налогообложения
и в течение всего охваченного налоговой проверкой периода не направляла
обществу сообщение о несоответствии требованиям применения упрощенной системы
налогообложения, предусмотренное приказом Федеральной налоговой службы от 02.11.2012 г. № ММВ-7-3/829@. Такое сообщение направлено обществу только в
2016 г. в преддверии начала выездной налоговой проверки.
Следовательно, осуществляя хозяйственный учет в
качестве налогоплательщика, применяющего УСН, исчисляя и уплачивая данный
налог, представляя по нему налоговую отчетность после устранения нарушения,
предусмотренного подп. 14 п. 3 ст. 34612 НК РФ, общество своими
действиями подтвердило волеизъявление продолжать использовать специальный
налоговый режим. В то же время инспекция как орган, осуществляющий регистрацию
юридических лиц, будучи осведомленной об изменении состава участников общества
в прошлом и о несоблюдении обществом порядка начала применения УСН, продолжила
без каких-либо возражений принимать налоговые декларации за 2013-2015 г., констатировала отсутствие нарушений законодательства о
налогах и сборах по их завершении, то есть осуществляла налоговое
администрирование общества как плательщика налогов по УСН. При таких
обстоятельствах сама по себе неподача обществом повторного уведомления о
намерении продолжать уплачивать налог по УСН с 2013 г. в данном случае не могла
служить основанием для принятия инспекцией решения об отсутствии у
налогоплательщика права на применение данного налогового режима.
В сложившейся ситуации инспекция утратила право
ссылаться на подп. 19 п. 3 ст. 34612 НК РФ в обоснование изменения
статуса налогоплательщика, и положения данной нормы не могли служить основанием
для доначисления налогов по общей системе налогообложения.